Decadência da obrigação do crédito tributário e seus efeitos no Direito Penal Empresarial.

Atualizado: 7 de jan.


Um dos pilares mais importantes a um estado democrático de direito é a segurança jurídica, e uma das formas que ela é exercida é através da certeza, ou pelo menos de uma real previsibilidade das situações, circunstâncias e consequências ocorridas no mundo jurídico, principalmente no regime jurídico tributário. Sendo assim, o estudo da decadência – a perda do direito potestativo, neste caso do fisco – se faz de fundamental importância.


A decadência extingue o dever/direito do fisco de realizar o lançamento a fim de constituir o credito tributário, por decurso do prazo de 5 anos. A regra geral está positivada no artigo 173 do Código Tributário Nacional e deverá ser utilizada essencialmente nos lançamentos, nas modalidades oficio e por declaração, tendo em vista que o lançamento por homologação possui regra própria insculpida no artigo 150 § 4º do mesmo diploma legal.


Ambos os dispositivos legais trazem o mesmo prazo decadencial de 5 anos. Todavia, o que se constitui fundamental diferença é o momento do início da contagem do prazo. Na regra geral do artigo 173 do CTN, a contagem se dá do “primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado”. Já na regra especial do 150 § 4º[1] do CTN, a contagem do prazo se dá a partir da ocorrência do fato gerador. Entretanto, não terá aplicabilidade absoluta, pois o mesmo dispositivo legal prevê que em caso da ocorrência de dolo, fraude ou simulação, não deverá ser utilizada a norma especial e mais benéfica ao contribuinte.


A partir disso, surgiram inúmeras controvérsias por parte dos operadores do direito sobre como e quando se deixaria de utilizar a norma sui generis.

Podemos vislumbrar, a priori, três situações distintas sobre irregularidade no lançamento feito pelo contribuinte.


1. O Tributo declarado e pago de forma parcial,

2. Tributo não declarado e não pago.

3. O lançamento com vícios de dolo, fraude ou simulação.


Na primeira hipótese, o contribuinte declarou o tributo, porém na hora da realização da obrigação tributária principal, esta não foi realizada a contento do valor estipulado e calculado. Porém, foi antecipado o pagamento, mesmo que não integral, do valor do tributo, e sem a utilização para isso de má fé por parte do contribuinte. Neste caso, não se retiraria a proteção da norma especial prevista no artigo 150 § 4º do CTN em uma eventual discussão da diferença do valor declarado e efetivamente pago.


E esse tem sido o correto entendimento do Superior Tribunal de Justiça, como podemos analisar no REsp: 1650765 PE – de relatoria do Ministro Herman Beijamin:


Na hipótese de ausência de pagamento de tributo sujeito a lançamento por homologação, o prazo decadencial para lançamento do crédito segue a regra do art. 173, I, do CTN. Entretanto, no caso de pagamento antecipado, mesmo que a menor, e não havendo dolo ou fraude, a regra legal aplicável para decadência é a do art. 150, § 4º, do CTN” STJ- REsp: 1650765 PE – Relatoria do Ministro Herman Beijamin – segunda turma data da Publicação DJe 18/04/2017.


Neste mesmo sentido, o TRF5.


A norma específica que regula a decadência na hipótese de lançamento por homologação é aplicável à hipótese em que há antecipação do pagamento, nos termos do art. 150, parágrafo 1º, do CTN; inexistindo pagamento antecipado ou declaração, aplica-se a regra do art. 173, do Código Tributário. (TRF5 –AG: 231398201305000, Relator Desembargador Federal Manoel Erhardt”.


Resta cristalino o entendimento jurisprudencial no sentido de que, havendo a antecipação do pagamento, e por lógica a declaração- não há de se falar em inaplicabilidade no regramento especial, inclusive não importando a importância paga[2]


A outra possibilidade ocorre com o tributo não declarado e de igual forma não pago. Nessa possibilidade, é viável o afastamento da previsão especial e mais benéfica. Até por uma questão prática e lógica, é pacifico o entendimento de que, ante a falta de agir do contribuinte na realização do lançamento por homologação, o fisco poderá fazer o lançamento de ofício, assim aplicando o prazo previsto para tal lançamento.

Como prevê o artigo 149 do CTN.


“Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:


III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;

(...)


V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte; (aqui pode ser por erro)”.


E esse tem sido o entendimento do STJ:


Se não houve pagamento antecipado pelo contribuinte, não há o que se homologar nem se pode falar em lançamento por homologação. Surge a figura do lançamento direto substitutivo, previsto no art. 149, V, do CTN, cujo prazo decadencial se rege pela regra geral do art. 173, I, do CTN: cinco anos a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o pagamento antecipado deveria ter sido realizado[3].


Ainda sobre esse tema, o STJ recentemente aprovou a Súmula 555, in verbis:

Quando não houver declaração do débito, o prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário conta-se exclusivamente na forma do art. 173, I, do CTN, nos casos em que a legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa”. STJ. 1ª Seção. Aprovada em 09/12/2015. DJe 15/12/2015.


Observe-se que esta situação de maneira alguma se compara com a possibilidade anterior, pois nesta o LANÇAMENTO está insatisfatório ou incompleto, já na anterior o PAGAMENTO não está completo, porém foi realizado, mesmo que em valor menor do devido.

Sobre o tema, há uma tese mirabolante denominada “cinco mais cinco” que foi acatada em algumas decisões, inclusive dos tribunais superiores, mas felizmente já superada pelo atual entendimento do STJ e do STF. Nesse caso, o fisco utilizaria primeiro do prazo geral, e após, do prazo especial de forma cumulativa, criando uma espécie de “súper prazo” no direito tributário, de 10 anos a partir do fato gerador.


Exemplo ilustrado nesse julgado da virada do século:


"Estabelece o artigo 173, inciso I do CTN que o direito da Fazenda de constituir o crédito tributário extingue-se após 05 (cinco) anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento por homologação poderia ter sido efetuado. Se não houve pagamento, inexiste homologação tácita. Com o encerramento do prazo para homologação (05 anos), inicia-se o prazo para a constituição do crédito tributário. Conclui-se que, quando se tratar de tributos a serem constituídos por lançamento por homologação, inexistindo pagamento, tem o fisco o prazo de 10 anos, após a ocorrência do fato gerador, para constituir o crédito tributário. Embargos recebidos. (EREsp 132.329/SP, 1ª T., rel. Min. Garcia Vieira, j. 28-04-1999)”.


Conforme exposto acima, felizmente este posicionamento já foi mais do que superado pelas Cortes Superiores do país, como mencionado nesse Agravo Regimental em Recurso Especial 18358 SC 2011/0144279-8: “A tese segundo a qual a regra do art. 150, § 4º, do CTN deve ser aplicada cumulativamente com a do art. 173, I, do CTN, resultando em prazo decadencial de dez anos, já não encontra guarida nesta Corte”.


Nessa última hipótese, o lançamento contará com vícios de dolo, fraude ou simulação, e em tese, não haverá muito mistério para identificar que não é possível a utilização da norma especifica e mais benéfica nesse caso, até por estar de forma didática prevista no § 4º do artigo 150 do CTN. Nessa situação, a dificuldade prática ocorreu com a criação de uma tese de que também não se usaria a decadência geral do artigo 173 do CTN, tendo em vista não haver uma previsão legal sobre o assunto.


Não obstante haver posicionamento diverso, essa tese não merece prosperar, especialmente em nome da segurança jurídica, uma vez que não poderia uma obrigação tributária ser imprescritível. Logicamente, não entendemos como honesta a aplicabilidade do § 4º do artigo 150 do CTN, devendo ser afastada em detrimento da utilização do artigo 173 do mesmo diploma legal.


Podemos definir assim que, em caso de tributo declarado e pago de forma parcial, e não havendo dolo, fraude ou simulação, deverá ser utilizado o dispositivo especifico do lançamento por homologação. Nas demais hipóteses outrora mencionadas (tributo não declarado e não pago e o lançamento com vícios de dolo, fraude ou simulação) deverá ser utilizado o prazo do artigo 173 do CTN.


A discussão que ainda há, no que diz respeito à seara criminal, é se a decadência tributária seria por si só uma excludente de punibilidade criminal. Todos sabemos da separação entre a esfera criminal e a administrativa ou tributária. Desse correto entendimento, surgiu a Súmula Vinculante 24: "Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, I a IV, da Lei 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo.” [4] Ou seja, para a existência de algum delito criminal é necessária a ocorrência do lançamento definitivo. Caso o lançamento não ocorra, ou ainda por conta da decadência, não há que se falar em crime.

Esse é o correto entendimento, ministrado por Heloísa Estellita e Aldo de Paula Junior:


“se o tipo penal tributário toma como elemento normativo o termo tributo, que só se configura como objeto de uma relação jurídico-tributária convertida em linguagem jurídica competente (lançamento), e tendo sido a conversão fulminada pela decadência, é inviável a configuração do tipo penal tributário por ausência de um de seus elementos”[5]


Vale relembrar ainda o papel do direito penal em nossa sociedade, como ultima ratio, como derradeira proteção aos bens jurídicos mais importantes. Não seria adequado, muito menos razoável entender que o direito penal deva promover uma busca pela proteção que o direito tributário já não busca mais. Isso seria uma verdadeira inversão de valores.


Lembrando que decadência exclui o próprio crédito tributário. Ou seja, caso ocorresse o pagamento, este deveria ser restituído, como no entendimento do STJ:


2. Assim, a prescrição não está sujeita à renúncia por parte do devedor, haja vista que ela não fulmina apenas o direito de ação, mas também o próprio crédito tributário, nos termos do art. 156, V, do CTN, de modo que a jurisprudência desta Corte Superior orienta que a renúncia manifestada para fins de adesão à parcelamento é ineficaz à cobrança de crédito tributário já prescrito. Precedentes: AgInt no AREsp 312.384/RS, Rel. Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 08/06/2017, DJe 08/08/2017; AgRg no AREsp 743.252/MG, Rel. Ministra Assusete Magalhães, Segunda Turma, julgado em 08/03/2016, DJe 17/03/2016; e AgRg no REsp 1.191.336/RN, Rel. Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, DJe de 30/09/2014.


Ou seja, seria muito danoso ao Estado Democrático de Direito uma persecução penal por um delito que a própria materialidade é inexistente, seja pela falta de lançamento definitivo, ou pela decadência do referido crédito. Ainda, imperioso ressaltar que o contribuinte pode, em caso de ser acusado e/ou até condenado pelo delito, pagar a dívida tributária com fim de se excluir a sua punibilidade. Fato que, no presente exemplo, não seria possível.

Daniel Zalewski Cavalcanti, advogado, Sócio da Zalewski Cavalcanti & Cortelletti Advocacia Penal Empresarial , Pós-Graduando em Direito Penal Econômico, Pós-graduando em Direito Penal e Processo Penal e Pós-graduado em Direito Público com ênfase em Direito Constitucional e Administrativo Sancionador.

www.zcadv.com.br



[1]§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação [2] Apelação Cível : AC 10000191283431001 MG [3] Superior Tribunal de Justiça STJ - AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL : AgRg no AREsp 18358 SC 2011/0144279-8 [4] Inclusive já escrevemos um artigo só sobre esta sumula https://www.zcadv.com.br/post/an%C3%A1lise-sobre-a-aplica%C3%A7%C3%A3o-da-s%C3%BAmula-vinculante-24 [5] “Efeitos da Decadência do Crédito nos Crimes contra a Ordem Tributária”, in Direito Penal Tributário / Marcelo Magalhães Peixoto, André Elali e Carlos Soares Sant´Anna, coordenadores, São Paulo: MP Editora, 2005, pp. 11-27

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